0引言

近些年，社會競爭日益加劇，第三方物流企業(yè)的成本居高不下，對發(fā)生成本進(jìn)行結(jié)構(gòu)的深層分析，找清成本處在高位的原因，這些問題成了第三方物流企業(yè)急需處理的問題。由于傳統(tǒng)的成本計算方式不能為企業(yè)提供有用的抉擇支撐時，企業(yè)在尋找新的核算方法的過程中，發(fā)現(xiàn)了作業(yè)成本法適用于第三方物流企業(yè)。早期時候，西方國家在競爭劇烈及間接成本占總成本比例高的行業(yè)也廣泛使用作業(yè)作本法。中國的社會化發(fā)展日益劇烈，眾多企業(yè)也發(fā)現(xiàn)了作業(yè)成本的好處。在當(dāng)今社會，第三方物流企業(yè)在競爭中發(fā)展，客戶的要求越來越走個性化路線，物流服務(wù)的成本也隨之增加，對于批量少、產(chǎn)品規(guī)格多的項目，物流成本更是增加迅速。作業(yè)成本法作為一種核算方法運(yùn)用在企業(yè)中可以降低成本，探索該成本法在第三方物流企業(yè)中的實(shí)際使用，作業(yè)量將成為成本的分配原則，企業(yè)將會得到更精確、更有效的成本數(shù)據(jù)，從而引導(dǎo)業(yè)務(wù)流程的優(yōu)化，使成本有效減少，提升企業(yè)在社會中的競爭性。當(dāng)前相關(guān)領(lǐng)域，在理論方面的研究甚多，對實(shí)際性案例的研究較少。

本文以第三方物流企業(yè)運(yùn)用作業(yè)成本法的案例，研究作業(yè)成本法在企業(yè)中的可操作性、方式方法、可能出現(xiàn)的問題，同時研究企業(yè)的競爭力，將作業(yè)成本法的可行性融入第三方物流企業(yè)中，為企業(yè)利用作業(yè)成本法降低成本提供導(dǎo)向和標(biāo)桿。

1 作業(yè)成本法與第三方物流

1.1 作業(yè)成本法的基本概念

作業(yè)成本法，是以作業(yè)，也就是各項活動為基礎(chǔ)進(jìn)行計算成本的方法，作業(yè)動因起到了基礎(chǔ)性的作用，會對各項作業(yè)進(jìn)行及時性跟蹤，并以此評價資源的使用狀況[1]。

1.2 作業(yè)成本法的基本原理

各產(chǎn)品需要進(jìn)行一系列的活動才能制造出來，各活動又需要一定的資源做支撐，作業(yè)成本法就是把資源的使用量分配到各產(chǎn)品中。

作業(yè)成本法是把成本核算深入企業(yè)制造的每一環(huán)節(jié)，劃分每一環(huán)節(jié)的作業(yè)動因，再按作業(yè)動因?qū)⒚恳画h(huán)節(jié)使用到的成本分?jǐn)偟疆a(chǎn)品中，從而形成的一種核算方法。

1.3 第三方物流基本概念

第三方物流也是委外物流，是指具有實(shí)質(zhì)資產(chǎn)性質(zhì)的企業(yè)公司對其它企業(yè)提供倉庫服務(wù)、路途運(yùn)輸、城市配送、貨物的流通加工、貨物的裝卸搬運(yùn)等專業(yè)化服務(wù)。

2 當(dāng)前第三方物流企業(yè)成本核算的情況

2.1 成本核算的觀念還較低

第三方物流企業(yè)是以物流服務(wù)為主，物流服務(wù)在整個企業(yè)中占據(jù)的成本大部分都是處在高位，并且物流服務(wù)在整個企業(yè)的生產(chǎn)過程中占據(jù)的時間也相對較長。據(jù)相關(guān)資料統(tǒng)計，中國物流成本占據(jù)的成本較發(fā)達(dá)國家來說都較高，不難看出，中國物流成本占比較高的問題已經(jīng)嚴(yán)重制約了第三方物流企業(yè)的發(fā)展。在行業(yè)中，制造型公司在計算成本時會將生產(chǎn)成本計算在內(nèi)，同理，第三方物流企業(yè)應(yīng)該要像制造型企業(yè)一樣，區(qū)分具體的成本，雖然第三方物流企業(yè)的產(chǎn)品相對是比較特殊的，但只有對這些特殊的物流產(chǎn)品進(jìn)行成本核算后，才能看到第三方物流企業(yè)具體的成本開支分配，這樣才能具體問題具體分析，針對問題進(jìn)行下手，有效地進(jìn)行成本的控制。

2.2 識別物流成本的組成結(jié)構(gòu)模糊

中國現(xiàn)行的成本核算方法在很大程度上還不能很準(zhǔn)確地核算出第三方物流企業(yè)的成本，第三方物流企業(yè)的產(chǎn)品也比較特殊，產(chǎn)出的產(chǎn)品理應(yīng)全部計入成本，但由于物流服務(wù)全程相對復(fù)雜，以致于物流服務(wù)計入成本的方式?jīng)]有對應(yīng)的核算法則，因此，不同的第三方物流企業(yè)計算出的物流成本會相差很大。當(dāng)今時代，第三方物流企業(yè)計算物流成本時只包括路途的運(yùn)輸支出、倉庫存儲的費(fèi)用、倉儲費(fèi)用計入物流成本，在企業(yè)內(nèi)部發(fā)生的很多成本則計入了其它科目。實(shí)際上，物流成本除了運(yùn)輸費(fèi)用、倉儲費(fèi)用之外，也有其它許多費(fèi)用發(fā)生在企業(yè)中。第三方物流企業(yè)形成物流產(chǎn)品的過程非常復(fù)雜，在計算物流成本時很難計算出實(shí)際的發(fā)生費(fèi)用，因此最終算出的物流成本較實(shí)際來說也相差較大。因而，決策者無法根據(jù)計算出的物流成本來判斷如何降低物流費(fèi)用。

2.3 缺乏成本計算的統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)

我們國家在物流方面的發(fā)展相對較遲。成本計算在物流企業(yè)還沒有形成一整套標(biāo)準(zhǔn)。因此，各物流企業(yè)計算物流成本時混亂無序，應(yīng)用不同行業(yè)的成本計算標(biāo)準(zhǔn)，由于各物流公司之間成本計算的路徑不一致，因而不具有可比較性，并且阻礙了整個物流行業(yè)的成本計算，無法給物流行業(yè)的決策者指出發(fā)展方向。

3 在第三方物流企業(yè)使用作業(yè)成本法具備一定的適用性

第三方物流企業(yè)的日常經(jīng)營活動主要是以各個活動、各個作業(yè)為小單位的，而作業(yè)成本法的基石是各項活動，作業(yè)成本法在第三方物流企業(yè)中具有可行性，具體表現(xiàn)如下。

3.1 作業(yè)成本法適合于當(dāng)代物流大氛圍

現(xiàn)在物流活動的人工成本降低，物流的費(fèi)用明顯上升，傳統(tǒng)的成本計算方法已不能適應(yīng)物流大環(huán)境的發(fā)展，不能準(zhǔn)確地核算出成本的構(gòu)成，而現(xiàn)代的作業(yè)成本法正好與當(dāng)前物流活動發(fā)展的情況相一致。

3.2 物流成本的計算與作業(yè)成本法相一致

當(dāng)前物流活動是從供應(yīng)商到采購商，再經(jīng)過生產(chǎn)商、經(jīng)銷商、零售商再到客戶的一系列活動，物流的成本發(fā)生在各個物流活動過程中，如果用作業(yè)成本法，就是對物流活動分門別類，將每個物流作業(yè)所消耗的資源分?jǐn)偟礁鱾€物流活動中，這樣核算與實(shí)際成本的發(fā)生就會相一致，能夠比較準(zhǔn)確地計算出物流成本。

3.3 作業(yè)成本法能給決策者提供方向

傳統(tǒng)的成本計算方法，較多反映的是業(yè)績方面的指標(biāo)，物流成本方面相對很難挖掘出問題。作業(yè)成本法能夠更加精準(zhǔn)地將各個作業(yè)活動內(nèi)容計入相應(yīng)的成本當(dāng)中，對整個物流成本的反饋更加到位，給決策者提供正確的優(yōu)化方向，決策者可以根據(jù)作業(yè)成本法計算出的成本判斷哪些物流活動有增值效果，從而抉擇是否進(jìn)行此項活動。

4 在第三方物流企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法的流程和實(shí)例

4.1 作業(yè)成本法在企業(yè)中進(jìn)行的流程

作業(yè)成本法的流程是：先確認(rèn)物流企業(yè)的主要作業(yè)（活動），確認(rèn)資源動因，計算得出資源耗費(fèi)的成本，再將耗費(fèi)的成本分?jǐn)偟阶鳂I(yè)中心，確認(rèn)作業(yè)動因量，再計算產(chǎn)品的間接成本的分?jǐn)偳闆r，最后將計算總成本[2]。如圖1所示。

4.1.1 對物流企業(yè)的活動歸類，確定作業(yè)中心

對物流企業(yè)的活動進(jìn)行歸類，這需要判斷者有一定的評估能力，企業(yè)的主要活動則需要進(jìn)行細(xì)分，哪些活動不需要再進(jìn)一步分類，將作業(yè)進(jìn)行歸納統(tǒng)計，依據(jù)一定的原則形成作業(yè)中心模塊。表1列出了第三方物流企業(yè)的作業(yè)中心及對應(yīng)的作業(yè)。

4.1.2 將各項作業(yè)成本庫區(qū)分出各種形式的資源動因

每個項目的作業(yè)都會消耗各種各樣的資源，資源消耗的情況與作業(yè)會形成一定的關(guān)系，這種相應(yīng)的關(guān)系即是資源動因，每種作業(yè)的成本就是通過耗費(fèi)的資源計算出來的。一個作業(yè)成本庫反映的是一種作業(yè)中心所有的活動，一個作業(yè)成本庫可以找到對應(yīng)耗費(fèi)的資源，如果單屬于某個作業(yè)成本庫的資源則不需要進(jìn)行分配，如果某些資源屬于不同的作業(yè)成本庫，則需要對資源動因進(jìn)行確定。表2為資源動因在各部門的使用情況。

4.1.3 對作業(yè)中心成本進(jìn)行分配[3]

根據(jù)資源動因?qū)①Y源分解到各部門后，計算出各部門的總費(fèi)用，再將作業(yè)成本的匯總量除以成本動因的匯總量，得到作業(yè)成本的分配率。成本動因的匯總來自于作業(yè)動因的匯總情況，例如單證的總數(shù)、設(shè)備工作時間、工作的頻次等。作業(yè)動因在各部門的分配情況，如表3所示。

間接成本以作業(yè)成本的分配率為依據(jù)分?jǐn)?。資源分配到作業(yè)成本庫，各作業(yè)中心根據(jù)資源的分配情況來確定資源的耗費(fèi)情況，商品的成本就根據(jù)每種商品耗費(fèi)的作業(yè)量來進(jìn)行確定，具體表現(xiàn)為：該商品分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用為本商品耗費(fèi)的作業(yè)總量與此作業(yè)成本的分配率乘積。

4.1.4 匯總計算總成本

直接成本與總成本構(gòu)成如圖2所示。

間接成本的構(gòu)成部分有企業(yè)設(shè)備的保養(yǎng)、定期檢查、營運(yùn)、折損，物流系統(tǒng)的使用維護(hù)、安保等產(chǎn)生的花費(fèi)。

4.2 物流企業(yè)使用作業(yè)成本法的案例

本次以一物流公司進(jìn)行舉例，主要開展的服務(wù)是流通加工，介紹其使用作業(yè)成本法的具體步驟，商品費(fèi)用情況如表4。

間接費(fèi)用主要發(fā)生在生產(chǎn)資源和服務(wù)資源兩方面。生產(chǎn)資源花費(fèi)335 000元，主要在材料準(zhǔn)備部及生產(chǎn)部。服務(wù)資源花費(fèi)50 000元主要在倉儲部、采購部、檢驗部門、接貨部、財務(wù)部。

首先，該物流企業(yè)的作業(yè)中心如下：倉儲部、采購部、檢驗部、接貨部、財務(wù)部、材料部及生產(chǎn)部。

資源動因分配為：倉儲部的是貨物容積，采購部、檢驗部門、接貨部、財務(wù)部是員工數(shù)量，材料準(zhǔn)備部及生產(chǎn)部是工作時間。

按資源動因的分配情況，計算作業(yè)中心的成本。

倉儲部作業(yè)成本:

采購部作業(yè)成本:

檢驗部作業(yè)成本:

接貨部作業(yè)成本:

財務(wù)部作業(yè)成本:

生產(chǎn)部作業(yè)成本:

材料部作業(yè)成本:

將以上的計算過程匯總為表5。

其次，計算作業(yè)成本分配率。

倉儲部的以貨物數(shù)量、采貨部以采購契約、檢驗部以檢驗單據(jù)、接貨部以接貨憑證、財務(wù)部以款項來往項數(shù)、生產(chǎn)部以設(shè)備工作時間量、材料部以材料準(zhǔn)備次數(shù)作為作業(yè)動因，作業(yè)成本分配率，如表6。

倉儲部作業(yè)成本分配率：200 000÷100 000=2

采購部作業(yè)成本分配率：45 000÷450=100

...

生產(chǎn)部作業(yè)成本分配率：280 000÷1 400=200

材料部作業(yè)成本分配率：120 000÷600=200

接著，間接成本分?jǐn)偟礁鳟a(chǎn)品，間接成本分配表如表7。

A產(chǎn)品占用倉儲成本：2×40 000=80 000

B產(chǎn)品占用倉儲成本：2×60 000=120 000

...

A產(chǎn)品占用生產(chǎn)部成本：200×800=160 000

B產(chǎn)品占用生產(chǎn)部成本：200×600=120 000

A產(chǎn)品應(yīng)分配間接成本：386 000

B產(chǎn)品應(yīng)分配間接成本：349 000

最后，得出商品總成本:

商品A=500 000+100 000+386 000=986 000

商品B=600 000+200 000+349 000=1 149 000

商品具體的成本明細(xì)如表8所示。

本物流公司將所耗費(fèi)的成本按作業(yè)的耗費(fèi)量進(jìn)行分?jǐn)偅髯鳂I(yè)耗費(fèi)量從使用的資源用量中得出，使得間接成本有更可靠的分配歸屬，因而得到更實(shí)際、更準(zhǔn)確的成本。

4.3 利用作業(yè)成本法進(jìn)行核算的注意點(diǎn)

在作業(yè)成本法的使用環(huán)節(jié)中，有以下四個關(guān)鍵點(diǎn)。

4.3.1 對物流活動要細(xì)分

各項作業(yè)也就是各項活動是作業(yè)成本法計算的關(guān)鍵點(diǎn)，是資源與耗費(fèi)成本之間的紐帶，計算出資源用量，還要計算出資源用量對應(yīng)的各項活動。

各項活動的分類要實(shí)際得當(dāng)，這將有利于企業(yè)成本的匯算，物流行業(yè)中各企業(yè)的類型不一，有從事配送的企業(yè)、有從事倉儲的企業(yè)、有從事流程加工的企業(yè)、有從事運(yùn)輸?shù)钠髽I(yè)，為此，不同的物流企業(yè)劃分作業(yè)的依據(jù)不同，根據(jù)劃分出的各項作業(yè)再設(shè)立作業(yè)中心。

4.3.2 保證所有數(shù)據(jù)的正確性

間接費(fèi)用在使用作業(yè)成本法時沒有改變總量，只有分配依據(jù)較傳統(tǒng)成本法有所變化，作業(yè)成本法分?jǐn)偟臉?biāo)準(zhǔn)更加多樣化，這樣多樣化的要求則需要更多的數(shù)據(jù)來支撐。比如說需要有不同生產(chǎn)活動中產(chǎn)生的用電費(fèi)用；需要各環(huán)節(jié)使用水費(fèi)的費(fèi)用數(shù)據(jù)；在路程運(yùn)輸中產(chǎn)生的費(fèi)用則需要準(zhǔn)確的運(yùn)輸路途的計算、油耗的計算、貨物實(shí)載率的計算、司機(jī)的工資計算等；倉儲的費(fèi)用則需要倉庫中使用托盤的數(shù)量、倉庫容積、倉庫貨架的數(shù)量、籠車的使用數(shù)量等數(shù)據(jù)。因此使用作業(yè)成本法時，物流企業(yè)的所有數(shù)據(jù)都要保證正確、有效[5]。

4.3.3 利用信息技術(shù)手段對成本進(jìn)行收集分配

第三方物流企業(yè)的活動復(fù)雜多樣，通過人工去提取不同數(shù)據(jù)的難度也非常大，人員對作業(yè)成本法的參與積極性不高，對作業(yè)成本法的人為認(rèn)同度也不強(qiáng)，并且很多的數(shù)據(jù)采集工作要跨組織、跨部門進(jìn)行，會耗費(fèi)很多的人力，因此，利用信息技術(shù)手段收集不同的活動成本，準(zhǔn)確又及時，通過信息技術(shù)手段實(shí)現(xiàn)財務(wù)數(shù)據(jù)和非財務(wù)數(shù)據(jù)的共享，減少了人工收集過程帶來的錯誤率，為成本的核算提供了及時有效的信息。

4.3.4 該成本法的實(shí)施需要群策群力，全員參與[6]

作業(yè)成本法設(shè)計的項目很多，涉及的人員也相對頗多，因此管理層要認(rèn)識到該成本法的適用性，提高全員參與的意識，尤其是財務(wù)人員、從事物流活動的一線人員、管理層人員的協(xié)同合作，讓作業(yè)成本法的實(shí)施更加有效順暢地進(jìn)行，比如，計算運(yùn)輸費(fèi)用時需要準(zhǔn)確統(tǒng)計車輛數(shù)、車輛的載重能力、車輛的行程情況、司機(jī)的工資、車輛的實(shí)載里程、空載率等。作業(yè)成本法進(jìn)入國內(nèi)的時間相對較短，而且現(xiàn)今，中國第三方企業(yè)還屬于勞動力密集產(chǎn)業(yè)，人員素質(zhì)還有很大的提升空間，因此還要組織員工進(jìn)行培訓(xùn)，提高全員精確成本核算的意識，明確員工的職責(zé)，制定相應(yīng)的制度政策，共同促進(jìn)作業(yè)成本法的執(zhí)行，作業(yè)成本法對管理層帶來了明確的方向指導(dǎo)，第三方物流企業(yè)對作業(yè)成本法的運(yùn)用將會越來越自如，企業(yè)也會得到進(jìn)一步發(fā)展。